01.2021

Nachfolge: Die steuerlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung beachten

Die Betriebsaufspaltung ist für kleine und mittelständische Unternehmer, die ihr Unternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft (zum Beispiel GmbH oder AG) betreiben, oftmals ein sinnvolles Instrument, wobei Immobilien und Sachanlagen vom (restlichen) operativen Betrieb in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Einheiten aufgespalten wird. Dabei verbleiben die beteiligten Einheiten personell und wirtschaftlich aneinandergebunden. Diese getrennten Unternehmen werden nach ihrer Funktion Besitz- und Betriebsunternehmen genannt.

Mit der Betriebsaufspaltung wird die vollumfängliche ertrag- und gewerbesteuerliche Erfassung von Gegenständen (Betriebsvermögen, steuerliche Verstrickung) und Erträgen bezweckt, will heißen: Die steuerlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung bestehen in erster Linie darin, dass die ihrer Art nach vermietende oder verpachtende, also vermögensverwaltende – nicht gewerbliche – Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, die auch der Gewerbesteuer unterliegt. Voraussetzung für diese Umqualifizierung ist eben die Tatsache, dass in beiden Unternehmen ein „einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille“ besteht. Damit ist die sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem vermietenden Unternehmen (Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft (Betriebs-GmbH) gemeint. Eine personelle Verflechtung setzt in der Regel den Besitz der Mehrheit der Stimmrechte durch den/die Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft voraus. Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellen.

Anlagevermögen von den Risiken des operativen Betriebs trennen

Dabei bestehen die Vorteile vor allem darin, das werthaltige Anlagevermögen von den (haftungsrechtlichen) Risiken des operativen Betriebes zu trennen und so vor dem Zugriff von Gläubigern der Gesellschaft zu schützen. Bei der echten Betriebsaufspaltung werden die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft, mit den steuerlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft kombiniert: Daher kann im Rahmen einer Personengesellschaft die Verlustzurechnung genutzt werden. Verluste eines persönlich haftenden Gesellschafters können unmittelbar im Jahr der Entstehung mit anderen Einkünften verrechnet werden.

Auch bei der Unternehmensnachfolge können sich viele Opportunitäten aus einer vorherigen Betriebsaufspaltung ergeben. Für den Gesellschafter besteht die Möglichkeit, seinen Gesellschaftsanteil auf seinen Nachfolger zu übertragen und dabei die Immobilien und Sachanlagen (vorerst) zurückzubehalten, etwa um aus den Verpachtungseinnahmen weiterhin seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Überhaupt gilt: Nicht selten gehören in mittelständischen Familienunternehmen die betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter (meist Grundstücke) nicht dem Unternehmen (regelmäßig in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft), sondern dem Unternehmer selbst. Damit liegt bereits eine steuerliche Betriebsaufspaltung vor. Diese muss im Rahmen der Unternehmensnachfolge somit gar nicht mehr vollzogen worden. 

Betriebsaufspaltung kann unbeabsichtigt beendet werden

Das Problem: Wird die Betriebsaufspaltung bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge nicht beachtet, kann es bei Veränderungen, beispielsweise auf der Gesellschafterebene oder bei Umstrukturierungen, ungewollt zur Aufdeckung von stillen Reserven mit der Folge von hohen ertragsteuerlichen Belastungen kommen. Mögliche Erbschaft- oder Schenkungsteuerbegünstigungen könnten entfallen. Daher muss bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge eine gegebene Betriebsaufspaltung zwingend berücksichtigt werden.

Der Hintergrund: Es existieren viele Szenarien, in denen die ursprünglich sehr sinnvolle Betriebsaufspaltung unbeabsichtigt beendet wird, da die Bedingungen der Betriebsaufspaltung hinsichtlich der sachlichen und personellen Verflechtung nicht mehr gegeben sind. Ein Beispiel ist die Übertragung der gewerblichen Betriebsgesellschaft an die Nachfolger, während er die Immobilien und Sachanlagen zurückbehält und in der Folge an die GmbH vermietet. Auch bei sukzessiven Teilübertragungen, um die Nachfolger an die Unternehmensleitung heranzuführen, kann die Beendigung der Betriebsaufspaltung eintreten.

In diesen Konstellationen wird die personelle Verflechtung aufgehoben, wodurch es zu Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zu einer Betriebsaufgabe kommt. In der Folge sind sämtliche (gegebenenfalls über Jahrzehnte) in dem Besitzunternehmen angesammelten stillen Reserven der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Besonders in Immobilien und den Anteilen an der Betriebsgesellschaft, die zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, ruhen regelmäßig erhebliche stille Reserven. Die zehnjährige Spekulationsfrist, nach deren Ablauf Immobilien steuerfrei veräußert werden können, gilt in diesem Fall nicht.

Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung schädlicher Ereignisse nutzen

Nun existieren zugleich hinreichend Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven und des Wegfalls der Betriebsaufspaltung. So kann durch die (ertragsteuerneutrale) Einbringung der betrieblich genutzten Grundstücke in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft bei Wegfall der Betriebsaufspaltung zumindest die Entnahme der stillen Reserven ins Privatvermögen vermieden werden.

Damit die Entnahme der Anteile an der Betriebs-GmbH vermieden werden, müssen deren Gesellschafter weiterhin an der gewerblich geprägten Besitzpersonengesellschaft beteiligt bleiben. Das ist eine Frage der vorausschauenden Planung und Gestaltung, sodass die steueroptimierte Nachfolge definitiv möglich bleibt.

Übrigens: Es bestehen auch Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Entstehung der steuerlichen Betriebsaufspaltung. Damit wird dem Risiko vorgebeugt, dass es zu einer steuerschädlichen Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt. Die personelle Verflechtung kann beispielsweise dann vermieden werden, wenn an der Besitzgesellschaft ein Gesellschafter beteiligt ist, der nicht auch am Betriebsunternehmen beteiligt ist und bei dieser Gesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gilt. Auf diese Weise kann der Nur-Besitzpersonengesellschafter eine einheitliche Willensbildung und damit eben die personelle Verflechtung in beiden Unternehmen verhindern. Damit ist eine Grundbedingung der Betriebsaufspaltung nicht gegeben und sie kann damit auch nicht wegfallen.

Bei der Planung der Unternehmensnachfolge muss daher im Sinne der Asset Protection auch über die Betriebsaufspaltung diskutiert werden. Diese kann Sinn ergeben, muss aber eben mit Weitsicht eingesetzt und administriert werden.

 

Korrespondenz mit:

Portrait & Vita
Sebastian Loosen
Geschäftsführer, Diplom-Kaufmann (FH), Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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